С 1 января 2009 г. действует ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». К настоящему времени бухгалтерские службы строительных предприятий, конечно же тщательно изучили новый отраслевой стандарт. В данной статье хочется поделиться с заинтересованным читателем опытом практического внедрения ПБУ 2/2008.
Основным отличием нового стандарта является определение выручки и формирование финансового результата по долгосрочным договорам расчетным путем. Кому придется решительно перестраиваться? В первую очередь тем крупным предприятиям, которые применялв отношении долгосрочных проектов метод завершенного контракта («по объекту строительства» в соответствии с п.16 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (в настоящее время не действует в связи с принятием ПБУ 2/2008), когда затраты копятся на счете 20 до момента сдачи объекта Заказчику в целом по КС-11, КС-14). ПБУ 2/2008 безальтернативно предусматривает метод учета по «мере готовности».
Бухгалтер, впервые применивший ПБУ 2/2008, испытывает психологические трудности: впервые превалирование экономического содержания над формой и фискальной направленностью российского бухгалтерского учета придется отражать на счетах признание выручки на основании расчетных данных и внутренних документов, вместо привычного акта КС-2 за подписью и печатью заказчика. Требуется более слаженная работа коллектива бухгалтерии и ПТО, нужна хорошая финансовая дисциплина на предприятии – регулярное составление форм №КС-2, КС-3.
Контракты должны содержать согласованные с заказчиком сметы работ и суммы вознаграждений, в компании должна быть внедрена эффективная система учета и позаказной калькуляции затрат. Не секрет, что новый стандарт является российским аналогом МСФО 11 «Договоры на строительство», и соответственно, несет в себе преимущества, свойственные международным стандартам финансовой отчетности, а именно - более точное и своевременное определение финансового результата.
Действительно, при применении метода завершенного контракта на балансе в течение всего срока строительства суммировались затраты в незавершенном производстве, а в наших условиях это может быть и пять лет, и более, таким образом, росла валюта баланса, а финансовый результат был не предсказуемым для внешнего пользователя, собственники компании не имел право на заработанные дивиденды. Теперь подобное положение исключается.
Из практики: на крупном строительном предприятии, исполняющем функции генерального подрядчика, после внедрения практики применения ПБУ 2/2008 значительно улучшились показатели ликвидности баланса, уменьшилась валюта баланса, поскольку уменьшилось незавершенное производство, одновременно увеличились показатели нераспределенной прибыли, а следом возросло доверие кредитующих организаций. Кроме того, получена экономия на НДС и налоге на прибыль, которая выразилась в отсрочке уплаты данных налогов. На упомянутом нами предприятии имелись случаи подписания КС-2 «вперед», т.е. авансом, а работы выполнялись фактически в последующих налоговых периодах.
Таким образом, до применения ПБУ 2/2008, в доходах полностью отражались суммы, заявленные в КС-2, при отсутствии расходов, расходы отражались позднее в последующих налоговых периодах (по факту поступления первичных учетных документов). Искусственно завышался налог на прибыль. Экономия по налогу на прибыль в виде отсрочки его уплаты заключается в том, что налог уплачивается с финансового результата, определяемого с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (как предписывают нормы п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). Финансовый результат для налогообложения по договорам долгосрочного характера определяется аналогично финансовому результату в бухгалтерском учете с учетом ПБУ 2/2008 с необходимыми корректировками налоговых расходов, не принимаемых в целях налогообложения. Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. (Принцип равномерности учета доходов и расходов в целях налогообложения налога на прибыль применяется, если условиями долгосрочных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ).
Экономия на НДС выразилась в отсрочке его уплаты, поскольку весь период строительства НДС необходимо исчислять с авансовых платежей, поступающих генподрядчику от заказчиков, и только по мере сдачи объекта (подписания КС-11, КС-14) НДС подлежит уплате с полной стоимости работ по данному объекту. На практике подрядчик и заказчик обычно ежемесячно подписывают формы КС-2 и КС-3, в связи, с чем бухгалтеры часто задают вопрос: можно ли для целей применения ПБУ 2/2008 начислять доходы в сумме, равной стоимости выполненных за месяц работ, указанной в них (с учетом НДС)? По нашему мнению, можно, если между заказчиком и подрядчиком налажено ежемесячное подписание КС-2, КС-3 на основании объективной и точной оценки произведенных работ, необходимость дополнительных расчетов отпадает, в данном случае, можно сказать, что подрядчиком выполняются требования ПБУ 2/2008 по признанию выручки и финансового результата.
А вот если Заказчик попался «трудный»: по каким-то причинам подписание актов затягивается, либо как случается в российской действительности, выполнение подписывается «вперед» для открытия финансирования проекта, то тут признание выручки «по мере готовности» безусловно, придет и бухгалтеру на помощь! Не придется рассчитывать незавершенное производство и соответственно налогооблагаемые разницы! Не придется выводить экономию материалов – ведь сколько работ выполнили – столько затрат и будет списано.
По нашему аудиторскому опыту мы знаем, что многие бухгалтерские службы до сих пор не выработали практику применения ПБУ 2/2008. Причины разные:
- несогласие собственников и топ–менеджеров менять правила расчета бухгалтерских финансовых результатов,
- рудоемкость и сложность реализации изменений,
- еоднозначность методов решения,
- ринципиальная новизна подхода.
Для предприятий, которые не отразили необходимые изменения в своем бухгалтерском учете, до сих пор актуальны риски:
- переквалификации дивидендов, распределенных с нарушением ПБУ 2/2008, в безвозмездно переданные денежные средства, со всеми вытекающими налоговыми последствиями;
- недостоверности предоставления информации инвесторам, кредиторам, иным пользователям;
- не подтверждения отчетности аудиторами;
- искажения в расчете отложенных налоговых активов и обязательств при отражении налога на прибыль в отчетности.
Поэтому рекомендуем не откладывать применение ПБУ 2/2008. Преодолев трудности внедрения, несомненно, получите более достоверную отчетность, налоговую экономию на законных основаниях, привлекательный баланс и в результате увеличите возможность кредитования.
Обращаем Ваше внимание, что ПБУ2/2008 подлежит применению подрядчиками (субподрядчиками), выполняющими работы по договорам строительного подряда долгосрочного характера (длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Кроме того, данное ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области рхитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Апрель 2011г.
Е.В.Крючкова